[摘 要] 产品销售后的账务处理方法取决于利润的计算方法? 在“会计利润”方法下,产品销售后其账务处理既要反映收入的取得,又要反映产品的发出;既要反映企业资金形态的变化,又要提供有关收入和成本方面的会计信息?但为了简化核算,可以将成本放到月末结转,形成了产品销售后只反映收入?暂时不转成本的账务处理方法?
[关键词] 产品销售;经济利润;会计利润
[中图分类号]f231[文献标识码]a[文章编号]1673-0194(2007)08-0038-02
当前,产品销售后的账务处理如下:
借:银行存款
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(进项税)
对此,很多同志不理解,为什么记入“主营业务收入”账户?为什么不冲销“库存商品”账户?在这里我们探讨一下产品销售后,应该如何进行账务处理?
产品销售是售出产品而换回货币的过程?这个过程由两个方面组成:一是要付出产品,二是要收回货款?在会计核算上,要能准确地反映这两个方面的完成情况?当前货款是否已收到,有“收到”和“尚未收到”两种可能,需要用两个账户分别反映,收到货款存入银行,可以记入“银行存款”账户;尚未收到货款则形成企业的债权,可以记入“应收账款”账户?当前产品是否付出,也有“付出”和“尚未付出”两种可能?这两种情况可以通过一个“库存商品”账户反映,付出时登记“库存商品”减少,尚未付出时不登记“库存商品”减少?这样看来,产品销售的核算只需要运用这3个账户,就能够将资金运动情况清楚地反映出来?
例1:某工厂销售a产品100件,售价100元/件,收到货款10 000元存入银行?产品已发出?所作会计分录如下:
借:银行存款10 000
贷:库存商品——a产品 10 000
可以看到,这种账务处理方法能够很直接地反映从产品到货币的资金转化过程,账户对应关系也很清晰?但是,这种账务处理方法有两个明显的缺点:一是企业利润没法计算;二是可能会造成“库存商品”账户的不平衡?
在会计分期前提下,企业利润的计算是分期进行的,是以当期收入扣除当前费用后的余额来确认利润?收入是企业在销售商品?提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入?费用是企业在经营过程中所发生的各种耗费?如果企业每次销售产品都按上例的会计分录进行账务处理,而不登记收入账户,就无法确定当期收入,也就无法进行利润核算?另外有很多工业企业对产成品采用成本价核算,也就是说,产品生产完工转入仓库时,是按照产品的实际生产成本进行结转的,记入“库存商品”账户借方的金额一定是成本价?如果上例中a产品的售价是100元/件,那么正常情况下的成本单价会低于100元/件,比如说是80元/件?那么,上例的处理结果反映在“库存商品——a产品”明细账的账面上,则会出现下面的情况?借方记录的是生产完工转入的a产品100件,单位成本80元/件,总金额8 000元,而贷方记录的则是售出a产品100件,单价100元/件,总金额10 000元?在100件完工产品全部售出,已无数量时,账面上还余贷方金额
2 000元,造成借贷双方不平衡,不能反映真实情况?由此看来,例1的处理方法,虽然能够很直观地反映资金的运动状况,但是也带来了很多实际操作上的问题,故不可取?要解决这些问题,可以将上例的处理方法设想为:
例2:借:银行存款 10 000
贷:库存商品——a产品8 000
本年利润2 000
这种处理方法是将“库存商品——a产品”按成本价8 000元冲销,而将售价高于成本价的部分直接认定为利润(毛利)?期末在此利润的基础上再扣除有关费用也可以计算当期利润,同时又解决了前例中“库存商品——a产品”账户的不平衡问题?但是,这种处理方法也有很多不足之处,除如何确定已销产品成本价的问题之外,也还有一个利润的计算方法问题?
当前,会计理论界公认的利润计算方法有两种:一是资本维持法,二是销售法?
资本维持法是以投资人投入的资本是否得到维持为标准来计算利润的?在投资额没有追加和撤出的情况下,可以通过比较企业的净资产来计算利润?期末净资产高于期初净资产的部分,可以认定为利润;如果期末净资产低于期初净资产,企业投资人投入企业的资本不能得到维持,则将其差额认定为亏损?这种方法在个体经营中得以广泛应用,如,一些个体商店一般不设账,没有收入账,也没有费用账?但是,店主们非常清楚自己是否赢利,他们采用的就是资本维持法,既简单又实用?如果企业也采用资本维持法计算利润,那么例1的账务处理也是可以的?但是,这种资本维持法也有其明显的不足之处?比如,某人自筹资金5万元购买了一辆面包车开始跑出租,无形中他就成立了一个规模最小?只有一辆车的出租汽车公司?经营到年末,由于种种原因,汽车没了,但他有7万元现金?为了持续经营,他又买了同样款式的一辆面包车,但由于物价上涨,这辆车花去了6万元?当前,他除了有与最初经营时同样的一辆车外,就只剩下现金1万元?他的利润是多少呢?答案有两个:1万元或2万元,如果按汽车的历史成本5万元计算,利润是2万元;如果按一辆车的经营规模得到维持,剩下的现金只有1万元?也就是说,如果按照这辆车的重置成本6万元计算,其利润是1万元?
如此看来,资本维持法计算的利润是模糊的,有不确定的多个答案?在会计核算精确度要求很高的现代企业,这种方法是不会被采纳的?换句话说,例1的处理方法肯定不行?一般情况下,经济学家在分析某一国家或某一地区的经济发展状况时,往往会采用这种方法进行匡算?所以,在会计理论界,将采用这种方法计算的利润叫“经济利润”?
另一种计算利润的方法是销售法?销售法是通过分析每一次购销活动的收支情况来确定利润?在企业经营活动中,每一次购销活动都有比较完整的交易凭证,为企业会计分析购销业务引起的收支变化情况,提供了非常详细的资料?所以企业的利润核算采用“销售法”?由于企业会计人员经常采用销售法计算利润,所以用这种方法计算的利润相对于经济利润来讲,叫“会计利润”?
如例2中,将售价与成本价的差额经确定后直接记入“本年利润”的方法,也属于销售法?但是例2的账务处理不能提供主营业务收入的信息资料,不便于管理?如果会计核算上能够同时提供“收入”?“费用”及“利润”三方面的信息资料,在期末进行的财务分析中,就能够将它们本期的数据资料与上期的数据资料进行对比分析,了解利润变化的原因?如果是收入额下降导致利润减少,说明企业在经营上存在问题;如果是由于费用额上升造成利润减少,则有可能是管理水平下降所致?了解了原因就为下期的工作指明了重点,有利于提高企业经营管理水平?这正是例2的核算方法所不能达到的,所以例2的核算方法也不能被采用?由此可见,为了利润核算及管理上的需要,产品销售后,除了反映资金运动情况的“银行存款”与“库存商品”账户外,还需要增加“主营业务收入”与“主营业务成本”两个账户,用于提供“收入”和“费用”方面的信息(因为收入?费用和利润之间存在计算关系,只要有收入和费用方面的信息就能得出利润信息)?按照对应关系,可以将这4个账户写成两个简单会计分录,即例3:
(1)反映收入实现情况的会计分录:
借:银行存款 10 000
贷:主营业务收入 10 000
(2)结转已销产品成本的会计分录:
借:主营业务成本8 000
贷:库存商品——a产品 8 000
这样做,既能反映资金运动情况,又能为核算利润?提高企业管理水平提供信息?
但是,在实际操作上,产品成本的确定是一个比较麻烦的问题?理论上讲,可以在“库存商品——a产品”明细账上查出产品的生产成本?因为产品生产完工转入仓库时,已将其生产成本转入了产成品账户?但是,由于生产的连续性及产品销售的滞后性,使得账上记录的产成品往往是多个不同批次的产品在一起的?而由于市场物价的变化及管理水平的变化,往往造成不同生产批次的产品具有不同的单位成本,而在销售产品时,又很难确定售出的是哪个批次的产品,其单位生产成本就无法直接认定,需要采用某种方法进行计算?在销售业务较为频繁的情况下,每次产品销售都去计算其单位成本,工作量是相当大的?因而,为了简化核算手续,在产品销售的当时,可以不去计算已销产品成本,而是到期末集中计算并结转当期全部已销产品成本?在产品销售时,例3中结转成本的第(2)个会计分录可以暂时不做(因为不知道产品成本),而是根据销售凭证在产品数量账上登记产品数量的减少,以保证账实相符?所以,产品销售后的会计分录就只剩下例3中的第(1)个反映收入实现情况的会计分录?再考虑到产品销售环节征收的销项增值税,产品销售后,正确的账务处理是:
借:银行存款(售价+税金)
贷:主营业务收入(售价收入)
应交税费——应交增值税(销项税)(税金)
主要参考文献
[1] 财政部会计司. 企业会计制度讲解[m]. 北京:中国财政经济出版社,2001.
